我国增值税实践有两个很有趣的现象：一是增值税理论在中国实践中的失灵，二是关于增值税的基本问题也是莫衷一是，因此，有必要将相关基本问题以及深植于中国国情的相关现象讨论清楚，发现中国增值税真问题，为未来深化增值税改革提供支撑。而关于价内税和价外税的辨析，则是理解增值税的基础。

如果从1979年增值税在我国部分地区、部分行业试点算起，我国增值税实践已整四十年。四十年中，增值税在我国经济社会生活中发挥了非常重要的作用，无其他任何税种能与其抗衡和媲美。四十年中，国内关于增值税的讨论从未停止过，有理论有实践，有历史有现实，有国内有国外，尤其是在当前以改革促减税的大背景下，对增值税的关注更多，讨论更是热烈。

从笔者多年来对增值税持续的研究和观察中发现，我国增值税实践有两个很有趣的现象：一是增值税理论在中国实践中的失灵，理论上已然论证的非常清楚，纳税人不承担增值税负担，消费者为增值税最终负担者，但实践中纳税人对增值税异常关注，减降增值税税率呼声一浪高过一浪，反倒消费者对增值税改革置若罔闻。二是关于增值税的基本问题也是莫衷一是，比如，增值税是对“增值额”征税；增值税在生产环节是价外税、在零售环节是价内税，这些观点在国内颇有市场。

因此，有必要将相关基本问题以及深植于中国国情的相关现象讨论清楚，发现中国增值税真问题，为未来深化增值税改革提供支撑。而关于价内税和价外税的辨析，则是理解增值税的基础。

价内税被认为是计划经济的产物，价外税是1994年随增值税的全面实施而引入的一个术语。关于这两个术语的联系与区别，学界讨论较多，但大多是从与价格关系以及在发票（包括增值税专用发票和普通发票）上的表现形式来讨论二者的区别。这种方式过于简单，当二者表现形式相同时，如在零售普通发票中，将价外税与价格合并开具时，二者的区别则难以分辨，因此，存在“增值税在零售环节是价内税，而在其他环节是价外税”的说法。

实际上，价内税和价外税理论依据不同，且在会计上有不同的核算方法。本文拟从价内税和价外税的基本原理和会计核算的角度来考察二者的差别，以加深对这两个概念的理解。

价内税和价外税理论依据不同

笼统而言，无论价外税还是价内税均属于流转税。根据流转税与价格的关系，将税收分为价内税和价外税。税金作为价格的组成部分，则称为价内税；税金作为价格的附加部分，则称为价外税。看似简单的两个定义，背后却暗含着不同的理论依据。

价内税的理论依据是马克思经济学说，其基本思想是一定时期创造的国民收入，在分配给劳动者用于消费前，需要进行各项社会的必要扣除，而税收是其中的一项，相应价格由生产成本、平均利润率、税金组成，从而价内税成为价格的有机组成部分。在计划经济下，商品价格由国家确定，于是在商品生产成本一定的情况下，价内税与平均利润存在着此消彼涨的关系，由此国家可以通过价内税税率调节产品利润，进而调控经济，相应税收发挥了参与国民收入分配的作用。我国1994年之前实行的产品税以及此前实行的营业税和当前实行的消费税都是典型的价内税。

价外税的理论是西方经济学的税负转嫁理论。西方经济学认为，流转税税负是可转嫁的，最终由购买方承担。因此在购买商品时，购买方支付的金额包括两个部分，一部分是商品的价款，另一部分是国家税金。如果此购买方是中间生产者，它可通过再生产和销售商品，将税负层层转嫁，直至最终由消费者承担，所以价外税对于生产来说，是中性的。典型的价外税是增值税和美国实行的销售税。在美国购物时，如果商品标注价格为100美元，且该货物的销售税税率为20%，购买者需要支付100美元的价款和20美元的税款，即要支付120美元才能购得商品。

由此可以看出价内税和价外税的本质区别在于，如果在生产环节征收价内税，会导致重复征税，而价外税无论在哪个环节征收，都不会引起重复征税，因而价外税是“中性”的。因为，价内税是商品价格的组成部分，如果某商品（A）为另一商品（B）的投入品，那么该商品A价格中的价内税将成为B商品的成本，包含在B商品的价格中，再一次随B商品被征税，从而造成重复征税。而价外税是独立于价格之外，从而也不会随成本进入下一商品的价格，自然也不会被重复征税。

价内税和价外税的计算方法不同

价内税和价外税基本理论依据的不同，可从二者税款计算方法的不同得以反映。

价内税的计算方法为：价内税＝价格（含税）X税率

价外税的计算方法为：价外税＝价格（含税）-（1＋税率）X税率

价内税公式中的价格（含税）是购买方所付货款，价内税的税基是含税的。而价外税公式中价格（含税）是购买方所付货款和税款之和，所以需要换算成不含税的价格，即价格（含税）-（1＋税率），才能在不含税的税基基础上计算价外税。

举一个简单的例子，如购买方付款110元，税率均为10%，如果是价内税，则价内税税款＝110X10%＝11元；而如果是价外税，则价外税税款是＝110-（1＋10%）X10%＝10元。

如果购买方是最终消费者，那么他面对的价格均为110元，所以消费者感受不到价内税和价外税的不同。但如果是生产者，即购买该商品是为了生产其他的产品，那么价外税和价内税对它的影响则大为不同了。如果是价内税，则意味着该投入品的价格为110元，即生产成本为110元，如果是价外税，则意味着该投入品的价格为100元，即生产成本为100元。生产成本的不同，必然带来其生产商品销售价格以及利润的不同。

总之，价内税的税基是含税价格，而价外税的税基是不包含税收的价格。

价内税和价外税会计核算不同

价内税和价外税的不同还反映在会计核算以及其他税款计算上的不同，会计核算上的不同，则更能直观反映二者的本质差异。

为说明这一差异，我们以营改增之前的营业税（价内税）和之后的增值税（价外税）作比较，来说明价内税和价外税在会计核算上的差异。为方便比较，将原国内营业税和增值税的税率均假设为5%。

比如，纳税人A向纳税人B提供商品（服务），适用价内税（营业税），税率为5%，销售收入为100万元。

A在提供服务时，会计账务处理如下：

借：现金（应收账款）：100万元

贷：销售收入：100万元

B接受服务时，会计账务处理如下：

借：原材料：100万元

贷：现金：100万元如果纳税人A向纳税人B提供商品（服务），适用价外税（增值税），税率为5%，销售收入为100万元。

A在提供服务时，会计账务处理如下：

借：现金（应收账款）：100万元

贷：销售收入：95.24(100-（1＋5%）)万元

贷：应交税款：4.76(100-（1＋5%）X5%)万元

B在接受服务时，会计账务处理如下：

借：原材料：95.24(100-（1＋5%）)万元

借：应交税款：4.76(100-（1＋5%）X5%)万元

贷：现金：100万元

所以，从上述例子中可看出，价内税和价外税对销售方和购货方的影响都是不同的。对于A来说，如果是价内税，则100万元均为其销售收入，而如果是价外税，销售收入则为95.24万元；对于B来说，如果是价内税，则100万元均为材料成本，而如果是价外税，成本则为95.24万元，从而对A、B的销售收入、成本乃至利润的影响大为不同。上述分析如表1所示。

二者对所得税的影响也不同。按照我国现行税法规定，价内税可以作为费用在所得税税前列支，而价外税则不允许。因此，价内税和价外税对所得税的影响也是不同的。

仍以上例来说明问题，如果是价内税，对于A来说，销售收入为100万元，销售税金为5万元，该税金可在所得税前列支，因此在假设其他支出为X的情况下，则企业所得税应税所得为100-5-X=95-X；而如果是价外税，销售收入为95.24万元，销售税金为4.76万元，且不能在税前列支，同时也假定其他列支因素仍为X，则企业所得税应税所得为95.24-X。

对于B的影响也类似，在此不再赘述。

从上述会计核算中可以看出，价内税和价外税最大的区别在于，价内税作为纳税人企业经营收入与成本的重要组成部分，影响企业经营行为，而价外税恰似一个独立系统，似罩在价格上的一层“面纱”，对企业经营行为基本不构成影响。因此，价内税对企业经营行为，从而对生产有较大影响，而价外税则影响甚微，是“中性”的。

（来源：中国财政科学研究院）

责任编辑：韩旭